個人所得稅改革聚焦——稅法修正案終稿要點解讀

發表時間:2018-09-04 09:49

2018年8月31日,《關于修改<中華人民共和國個人所得稅法>的決定1經十三屆全國人大常委會第五次會議表決通過,這意味著備受社會關注的《中華人民共和國個人所得稅法》修正案(簡稱“修正案”)正式獲批,中國的個人所得稅改革終于邁出了堅實的一步。

修正案將分步實施,其中大部分條款將于2019年1月1日起生效。自2018年10月1日至2018年12月31日,工資、薪金所得的基本減除費用標準將提高至人民幣5,000元/月,并適用綜合所得稅率。與此同時,預計將于近期陸續揭曉的修正案實施條例、各項具體規定和配套措施也已成為大眾期待與熱議的焦點。作為“個人所得稅改革聚焦”系列評論的第二期,本期評論將關注修正案終稿對2018年6月29日發布的征求意見稿所作的修改,并對其要點進行解讀。

征求意見稿要點回顧

與現行的個人所得稅法相對比,2018年6月29日發布的修正案征求意見稿主要包含以下變化2

  • 明確居民定義,引入“183天”居住判定標準;

  • 調整所得分類,將工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得合并成“綜合所得”項目進行征稅;

  • 擴大工資薪金所得的低檔稅率級距;

  • 提高工資薪金所得的基本減除費用標準,取消附加減除費用,增加專項附加扣除;

  • 確立新的個人所得稅納稅申報制度,對居民個人的綜合所得采取預扣預繳與匯算清繳相結合的征收方式;

  • 新增離境稅款清算要求;

  • 明確多部門信息共享,建立信用信息系統;

  • 新增個人所得稅反避稅條款。

修正案終稿條款變化

除基本保留征求意見稿的各項修改以外,修正案終稿主要新增以下條款變化:

新增“贍養老人”專項附加扣除

除此前已納入專項附加扣除的子女教育、繼續教育、大病醫療、住房貸款利息(或住房租金)五項支出以外,修正案終稿將贍養老人的支出也納入專項附加扣除范圍。

另外,終稿明確專項附加扣除的具體范圍、標準和實施步驟由國務院確定,并報全國人民代表大會常務委員會備案。

新增勞務報酬、稿酬、特許權使用費減除20%費用的規定

修正案終稿規定,勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得以收入減除20%的費用后的余額為收入額。換言之,勞務報酬、特許權使用費將按收入額的80%計入綜合所得計繳個人所得稅;由于稿酬可額外享受減按70%計算收入的優惠,因此稿酬實際將按收入額的56%計入綜合所得計繳個人所得稅。

根據現行的個人所得稅法,對于上述三項所得,每次(或每月,若適用)收入不超過4,000元的,減除費用800元;4,000元以上的,減除20%的費用,以余額為應納稅所得額。此外,稿酬所得按應納稅額減征30%。此前的征求意見稿將上述三項所得與工資薪金所得并入“綜合所得”項目,但并未保留相應的減除費用規定。在聽取相關意見后,終稿基本平移了現行稅法中就該三項所得減除20%費用及稿酬所得附加減除30%費用的計稅規定。

調整其他應稅、減免稅項目的批準權限

為落實稅收法定原則,修正案終稿對具有兜底性質的其他應稅、減免稅項目的批準權限進行了調整,其中:

  • 在稅法列舉的應稅項目中,刪除“經國務院財政部門確定征稅的其他所得”;

  • 個人所得稅法列明的免稅項目和減稅情形以外,現行稅法下可由國務院財政部門批準的其他免稅項目和其他減稅情形,改由國務院規定,并報全國人大常委會備案。

完善關聯交易反避稅條款

針對征求意見稿中“個人與其關聯方之間的業務往來,不符合獨立交易原則且無正當理由”,稅務機關即有權實施納稅調整的反避稅規定,修正案終稿進一步明確,稅務機關實施上述納稅調整,還必須滿足關聯業務往來因不符合獨立交易原則“而減少本人或者其關聯方應納稅額”的條件。

明確公益慈善事業捐贈扣除標準

修正案終稿規定,個人將其所得對教育、扶貧、濟困等公益慈善事業進行捐贈,捐贈額未超過納稅人申報的應納稅所得額30%的部分,可以從其應納稅所得額中扣除;國務院規定對公益慈善事業捐贈實行全額稅前扣除的,從其規定。

與征求意見稿相比,終稿進一步對30%的捐贈扣除比例以及全額扣除的例外規定作了明確。但上述規定與現行稅法基本相符,例如30%的捐贈扣除比例在現行的個人所得稅法實施條例中已有提及,修正案終稿只是提升了其法律層級。

明確扣繳義務人向納稅人提供個人所得和扣稅信息義務

修正案終稿新增規定,明確扣繳義務人應當向納稅人提供其個人所得和已扣繳稅款等信息。

德勤觀察

個人所得稅法第七次修正是中國個人所得稅改革進程中的一次意義深遠的歷史性變革,其改革力度之大,影響之廣泛亦超過此前的數次修正。與征求意見稿相比,修正案終稿基本保留了征求意見稿中的內容,并在聽取廣大民眾和各界人士的意見與建議后,將贍養老人支出納入專項附加扣除范圍,同時增加了勞務報酬、稿酬、特許權使用費所得的減除費用標準等條款,再次體現了此次改革關注民生的理念。

納稅人

修正案全面生效后,納稅人應重點關注以下幾方面問題:

一、居民身份的判定 – 居民身份與個人所得稅納稅義務息息相關,構成中國居民身份的納稅人應依法就從中國境內和境外取得的所得繳納中國個人所得稅。由于居民身份的判定和境外所得的納稅申報不僅涉及中國國內法的各項規定,還可能涉及納稅人原居住國甚至是第三國的稅法規定及稅收協定的適用,其復雜性不言而喻。從個人層面看,此次稅改引入的183天居住標準對于具有跨境身份的個人(如在華工作的外籍個人、海外移民后仍頻繁往來中國的個人,或是取得海外永久居留權但長時間逗留在中國的個人等)可能產生較大影響,此類納稅人應審慎梳理自身情況,重新審視新稅法下的居民身份并評估相應的稅務影響。

二、應納稅所得額的確定 – 修正后的個人所得稅法將11項所得調整為9項,其中4項(工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得)作為綜合所得合并計稅。除此以外,稅法還將通過提高基本減除費用、擴大低檔稅率級距、引入多項專項附加扣除項目等組合舉措以實現降低中低收入納稅人整體稅負的目的。可以預見,稅目分類和計稅規則的一系列變化將對納稅人的申報納稅和稅務機關的征收管理提出更高的要求。個人納稅人應熟悉應稅所得的分類,關注后續出臺的各類附加扣除項目的具體扣除規定與標準,同時注意按后續規定留存必要的扣除憑證及證明文件,以便充分享受此次稅改帶來的減稅紅利。

三、年度納稅申報義務的履行 – 在新個人所得稅法下,居民納稅人取得的包含工資薪金在內的綜合所得,改為按年計稅;因此在扣繳義務人按月或按次預扣稅款,并于次月15日將預扣稅款繳入國庫的基礎上,居民納稅人很可能需要在年度終了后的次年3月1日至6月30日辦理匯算清繳和補退稅事宜。對于從不同機構分別取得綜合所得的居民個人而言,年度匯算和補退稅往往是必須的;而即使是取得單一所得項目的居民個人,年度申報也有著重要意義。例如,如果居民個人未將專項附加扣除信息按月提供給雇主單位,預扣預繳環節沒有享受或沒有足額享受扣除的,則該納稅人仍可以在年度匯算清繳時申請退稅。因此,相關納稅人應在充分理解稅法對于綜合所得申報的新規基礎上,根據自身情況遵從相應的涉稅合規要求,并在面臨需要通過年度申報進行補稅或退稅的復雜情況時,及時尋求專業人士的協助。

四、離境稅款清算義務的履行 – 納稅人因移居境外注銷中國戶籍的,應當在注銷中國戶籍前辦理稅款清算。該項規定的確立體現了中國政府強化國家稅收主權管理的理念,有移居計劃的國內納稅人應重視日常的稅務合規工作,提前復核自身的稅務合規情況,避免因稅款清算無法及時順利完成而受到不利影響。

扣繳義務人(雇主)

修正案全面生效后,扣繳義務人(尤其是作為工薪所得個人所得稅扣繳義務人的雇主企業)應重點關注以下幾方面問題:

一、預扣預繳義務 – 盡管工資、薪金所得并入綜合所得計稅后,居民個人的綜合所得需按年計稅并由納稅人按年申報辦理匯算清繳,但雇主作為扣繳義務人應履行的職責并未因此削弱。雇主向其員工支付工薪所得時仍負有按月或按次預扣預繳稅款的義務。

二、專項附加在月度預扣預繳中的處理 – 針對新設立的專項附加扣除,新個人所得稅法規定,居民個人向扣繳義務人提供專項附加扣除信息的,扣繳義務人按月預扣預繳稅款時應當按照規定予以扣除,不得拒絕。雖然目前有關部門仍在研究制定專項附加扣除的配套操作辦法,扣繳義務人在執行附加扣除規定中的具體責任還有待厘清,但接收雇員專項附加扣除信息的工作未來必然會出現在企業雇主的人力資源日常任務清單中。

三、向納稅人提供個人所得和扣稅信息 – 為使納稅人充分準確地了解其預扣預繳的稅款和所得信息,并據此完成年度自行申報,新個人所得稅法規定,扣繳義務人應當向納稅人提供其個人所得和已扣繳稅款等信息。該要求并非中國稅法獨有的規定。以美國為例,作為扣繳義務人的雇主有義務在年度終了后向雇員、聯邦及州稅務機關提供該雇員的年度所得及扣繳信息匯總表(即W-2)。該表格匯總了雇主在上一納稅年度向該雇員支付的所得、代扣代繳的稅款,以及醫保和社保等信息,作為個人準備納稅申報表的信息基礎和依據。類似規定在中國個人所得稅法中的確立對雇主責任提出了更高的要求。

總體而言,對于擁有大量國際派遣員工或員工構成多樣化的跨國公司和中資企業,作為工薪所得的個人所得稅扣繳義務人,雇主方將面臨人事管理制度上的新挑戰,在關注后續政策的同時,建議盡早考慮采取下列措施:

  • 針對不同類型的員工進行個人所得稅法新政策的宣傳和溝通;

  • 分析了解個人年度綜合所得申報的復雜性及其帶來的稅收風險(如稅收居民身份判定和稅收協定適用等);

  • 審視現有內部政策及流程是否適應稅改新規(包括專項附加扣除及預扣預繳相關制度);

  • 審視新政對不同類型員工的稅務影響

    • 國際派遣員工(包括國際派遣成本測算和稅務規劃,全球派遣政策的審閱等);

    • 本地雇傭外籍員工(包括本土化薪酬福利政策及用工成本等);

    • 企業高管(包括薪酬架構及合規申報義務等)

對于雇員數量眾多的大型企業而言,應積極考慮信息化技術手段在薪酬涉稅工作中的應用,通過信息化技術手段大幅提升稅款計算和信息匯總的效率和準確性將成為未來的發展趨勢。

結語

新版個人所得稅法實施后,未來的個人所得稅征管將有可能從過往以扣繳義務人為中心的模式,向納稅人與扣繳義務人并重的模式逐步轉變。反避稅條款的增加,金融賬戶涉稅信息自動交換的實施,以及信息化稅收風險管控、政府機構間跨部門協同治理等舉措的推廣,都將使得中國稅務機關的個人所得稅征管能力獲得顯著提升。與此同時,隨著國內信用信息系統的建立與完善,納稅人和扣繳義務人的違規成本也將不斷增加。在上述背景下,無論是納稅人,還是扣繳義務人,及時深入地了解稅改新政,遵從稅法合規要求,提高納稅意識都有著十分重要的意義;必要時尋求專業機構的協助將是明智的選擇,有助于提高綜合所得年度申報和匯算清繳的工作效率。

雖然個人所得稅法的修正案已正式公布,但圍繞個人所得稅法實施條例及更多配套規則的討論仍在繼續。例如,專項附加扣除的標準和范圍如何界定?年度匯算清繳的補、退稅手續如何辦理?適用于外籍個人的免稅福利、五年規則等是否保留或逐步取消?關于全年一次性獎金、股權激勵所得納稅規定未來是否會有變化等問題仍然是廣大納稅人關注的重點。我們亦將持續關注與這些問題相關的稅改動向,并及時通過“個人所得稅改革聚焦”系列稅務評論與您分享相關資訊。


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